Налогообложение дохода от работ или услуг по договору ГПХ с заказчиком из РФ (ОСНО)

Как правило, физические лица, которые выполняют работы или оказывают услуги в рамках договора гражданско-правового характера (договор ГПХ), применяют один из действующих в РФ специальных налоговых режимов. Самые востребованные спецрежимы: УСН, АУСН, НПД, ПСН. Сравнение спецрежимов смотрите здесь.
Если вам нужна информация о налогообложении дохода в рамках общей системы налогообложения (ОСНО), то данная страница для вас.

Признание дохода по договору ГПХ полученным от источников в РФ или доходом от источников за пределами РФ влияет на порядок уплаты НДФЛ, а также на расчет суммы НДФЛ.
С 2025 года изменен порядок определения источника дохода (в РФ или за пределами РФ) от выполнения работ, оказания услуг (пп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ в ред. Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ). Доходом от источника в РФ признается вознаграждение, полученное за выполненные работы, оказанные услуги, переданные права на использование результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории РФ при соблюдении любого из следующих условий:
- физическое лицо – налоговый резидент РФ;
- доход получен на счет в банке, расположенном в РФ;
- источник выплаты дохода – российская организация (российские ИП, нотариус, адвокат) или российское подразделение иностранной организации.
То есть доходы от удаленной работы по ГПХ с 2025 года облагаются аналогично, как облагаются с 2024 года доходы дистанционных работников дохода по трудовому договору.

С 2025 года повышены налоговые ставки по НДФЛ для налоговых резидентов (Федеральный закон от 08.08.2024 N 259-ФЗ). Для "активных" доходов, в том числе для дохода по договору ГПХ, действуют следующие ставки в зависимости от величины дохода:
- 13% - до 2,4 млн;
- 15% - от 2,4 до 5 млн;
- 18% - от 5 до 20 млн;
- 20% - от 20 до 50 млн;
- 22% - свыше 50 млн.

Также порядок уплаты НДФЛ зависит от юридического статуса как заказчика (является ли заказчик юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем), так и исполнителя (является ли индивидуальным предпринимателем).

Порядок декларирования и уплаты НДФЛ
Если исполнитель по договору ГПХ является индивидуальным предпринимателем, то заказчик не должен выполнять функции налогового агента, даже если заказчик является организацией. В таком случае исполнитель - ИП самостоятельно декларирует и уплачивает НДФЛ (п. 1, 2 ст. 227 НК РФ).

Если же исполнитель по договору ГПХ не является индивидуальным предпринимателем, то порядок уплаты зависит от юридического статуса заказчика:

• в случае если заказчик является организацией или ИП, то на такого заказчика возлагаются обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ из дохода исполнителя от источника в РФ, то есть когда исполнитель оказывает услуги (выполняет работу) на территории РФ (ст. 226 НК РФ). При этом заказчик должен удержать НДФЛ даже если он применяет специальный налоговый режим.
• в случае если заказчик является физическим лицом (не ИП), либо если исполнитель оказывает услуги (выполняет работу) за пределами РФ, то заказчик налоговым агентом не является, - декларировать и уплачивать НДФЛ исполнитель должен самостоятельно (пп. 1, 3 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ).

Для удобства восприятия данной информации ниже приведена визуальная схема-алгоритм порядка уплаты НДФЛ по доходам от выполнения работ, оказания услуг по договору ГПХ с заказчиком из РФ.

В случае отсутствия налогового агента декларация по НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ) следующими способами:

• лично или через представителя;
• через МФЦ;
• направить почтовым отправлением с описью вложения;
• в электронной форме, в том числе через Единый портал госуслуг;
• через личный кабинет налогоплательщика (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Исчисленная на основании декларации сумма НДФЛ уплачивается по месту жительства налогоплательщика или месту учета по иному основанию (месту учета ИП) в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ).
Кроме того, налогоплательщики - ИП должны уплачивать авансовые платежи ежеквартально исходя из фактических доходов и подлежащих применению стандартных и профессиональных вычетов, в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом, то есть 25 апреля, 25 июля, 25 октября (п. 8 ст. 227 НК РФ).

Расчет суммы НДФЛ
Порядок определения налоговой базы по договору ГПХ, как в части вычета понесенных расходов, так и в части применяемой налоговой ставки, зависит от налогового статуса исполнителя (резидент или нерезидент в РФ), о чем подробнее описано ниже в соответствующем разделе.

Важно отметить, что убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227, п. 2 ст. 228 НК РФ). Подлежащие применению налоговый вычеты также используются только в течение года (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Напомним, что резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ).
При удержании НДФЛ налоговым агентом налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ. При этом учитывается 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода, в том числе если этот период начался в предыдущем году (налоговом периоде).
Окончательный налоговый статус налогоплательщика, от которого зависит порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, определяется по итогам календарного года.
Минфин РФ неоднократно подтверждал указанный подход (см. например, Письмо Минфина России от 16.09.2022 N 03-04-06/89789).

Что касается документального подтверждения налогового статуса, то Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечня документов, фиксирующих факт фактического нахождения лиц на территории РФ. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, оформленных в установленном порядке и позволяющих установить количество календарных дней пребывания на территории РФ (см. Письмо ФНС России от 30.09.2019 N БС-4-11/19925).
Документами, подтверждающими фактическое нахождение физического лица на территории РФ, являются, прежде всего, копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (см. Письма ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@, Минфина России от 21.04.2020 N 03-04-05/31921).

Как было сказано выше, налоговый резидент РФ уплачивает НДФЛ, независимо от места осуществления деятельности по договору ГПХ - в РФ или за рубежом.
Налоговые резиденты РФ вправе применить профессиональный налоговый вычет, то есть уменьшить доход, получаемый по договору ГПХ, на фактически понесенные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Такое право имеют исполнители независимо от того, являются они ИП или нет (п. 1, 2 ст. 221 НК РФ).
Если исполнители не могут документально подтвердить понесенные расходы, то они вправе применить профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы дохода. При этом с 2025 года НК РФ предусматривает применение профессионального вычета 20% при осуществлении предпринимательской деятельности и без регистрации ИП (п. 1 ст. 221 НК РФ).

ИП могут применять также и стандартные налоговые вычеты (п. 7 ст. 227 НК РФ). Остальные вычеты не применяются к налоговой базе ИП.
Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельность, в том числе деятельность на спецрежиме, то требуется ведение раздельного учета.

Налогоплательщики, не являющиеся ИП, применяют профессиональный вычет путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Однако, если заказчик не является налоговым агентом (в том числе, если исполнитель осуществляет деятельность за пределами РФ), то профессиональный налоговый вычет может быть применен при подаче декларации по итогам года (ст. 221 НК РФ).

С 2025 года повышены налоговые ставки по НДФЛ для резидентов (Федеральный закон от 08.08.2024 N 259-ФЗ). В том числе, для доходов налогового резидента по договору ГПХ действуют следующие ставки в зависимости от величины дохода:
- 13% - до 2,4 млн;
- 15% - от 2,4 до 5 млн;
- 18% - от 5 до 20 млн;
- 20% - от 20 до 50 млн;
- 22% - свыше 50 млн.

Как было сказано выше, налоговый нерезидент уплачивает НДФЛ если доход признается полученным от источников в РФ, а именно, с использованием доменов и адресов, информационных систем, комплексов программно-аппаратных средств, зарегистрированных / размещенных на территории РФ и если доход выплачивается на российский счет или российским заказчиком.
Налоговые нерезиденты в РФ не вправе применить профессиональный налоговый вычет, независимо от того, осуществляют ли они деятельность по договору ГПХ в качестве ИП или нет (пп. 9 п. 2.1, п. 2.2, 3 ст. 210 НК РФ).

Если исполнитель не является налоговым резидентом РФ, то его доход от источников в РФ облагается по ставке 30%, а доход от источников за пределами РФ не является объектом налогообложения, то есть налог с такого дохода в РФ не подлежит уплате (Письмо Минфина России от 22.04.2021 N 03-04-06/30627).

Изменение налогового статуса исполнителя, который не является ИП, существенно влияет на корректность исполнения заказчиком функций налогового агента.

Был резидентом, стал нерезидентом
Если по итогам года исполнитель по договору ГПХ утратит статус налогового резидента РФ, то заказчик, являющийся налоговым агентом, должен будет пересчитать НДФЛ с дохода, выплачиваемого за период с начала года, в том числе с дохода, выплаченного до изменения места ведения деятельности исполнителем, применив ставку 30% с зачетом ранее удержанной суммы НДФЛ.

Был нерезидентом, стал резидентом
Если исполнитель был нерезидентом, но ввернулся в Россию и продолжал деятельность по договору ГПХ на территории РФ, то по итогам года он может стать налоговым резидентом РФ. При оказании услуг на территории РФ до приобретения статуса резидента заказчик - налоговый агент удерживает с дохода исполнителя, не являющегося ИП, налог по ставке 30%. После получения исполнителем статуса резидента налог удерживается по ставке 13%-22%, а налог, ранее исчисленный по ставке 30%, подлежит пересчету.
При этом для такой ситуации установлен специальный порядок возврата НДФЛ. Возврат суммы налога в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором физлицо состоит на учете по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).
Следовательно, в указанной ситуации заказчик - налоговый агент не должен осуществлять пересчет и возврат НДФЛ.

Таким образом, для корректного исполнения функций налогового агента заказчику необходима информация о месте осуществления деятельности исполнителя.

Если исполнитель является ИП или заказчиками являются физические лица - не ИП, то исполнитель самостоятельно исчислит НДФЛ с учётом своего фактического налогового статуса по итогами года. Авансовые платежи ИП также должен исчислить с учетом своего налогового статуса на дату получения дохода.

Двойное налогообложение можно минимизировать, если между страной, в которой исполнитель является налоговым резидентом, и страной - источником дохода исполнителя заключен договор об избежании двойного налогообложения (ДИДН). О заключенных Россией ДИДН смотрите здесь.

В соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР (МК ОЭСР) доходы от выполнения работ, оказания услуг по договору ГПХ относятся к доходу от независимых личных услуг, которые по общему правилу облагаются в государстве - источнике дохода. При этом если таким источником является страна, отличная от страны налогового резидентства исполнителя, то страна налогового резидентства предоставляет вычет налога, уплаченного в государстве - источнике дохода (ст. 14, 23Б МК ОЭСР).

Например, если исполнитель - налоговый резидент РФ оказывает услуги с территории Финляндии, то Финляндия имеет право на налогообложение дохода (независимо от признания исполнителя налоговым резидентом Финляндии). При этом РФ при обложении дохода исполнителя - своего резидента должна предоставить вычет налога, уплаченного в Финляндии.

Для применения вычета налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, исполнителю необходимо подать налоговую декларацию не позднее 3 лет после года получения соответствующего дохода (п. 2 ст. 232 НК РФ). К декларации прилагаются документы, подтверждающие вид, сумму и дату получения дохода, сумму налога и дату его уплаты в иностранном государстве. Это могут быть следующие документы (п. 3 ст. 232 НК РФ):

• документ, выданный (заверенный) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства о сумме дохода и уплаченного налога, или;
• копия налоговой декларации, поданной в иностранном государстве, и платежного поручения об уплате налога.

В обоих случаях нужен нотариально заверенный перевод документов на русский язык (п. 3 ст. 232 НК РФ).

Таким образом, если исполнитель - налоговый резидент РФ платит налог в другой стране, где он фактически осуществляет деятельность по договору ГПХ, то целесообразно получить необходимые документы и их нотариально заверенный перевод до даты подачи налоговой декларации в РФ, то есть до 30 апреля следующего года.

Добавим, что применение вычета налога, уплаченного за рубежом, возможно только при налогообложении в России в рамках ОСНО. В случае применения исполнителем в РФ специальных налоговых режимов ДИДН не применяются.

По кнопкам ниже вы сможете проверить, выполняются ли условия для признания вас налоговым резидентом в стране, где вы фактически работаете удаленно, и возникает ли у вас в этой стране обязанность по уплате налога с вашей зарплаты. Также выясните наличие у России договора об избежании двойного налогообложения (ДИДН) и его условия применительно к оплате труда.

Оплату по договору ГПХ можно получить наличными, а также зачислить на счет как в российском банке, так и на счет в банке за рубежом (в том числе в рамках деятельности ИП). Однако, важно помнить несколько существенных нюансов.
С информацией о валютном контроле в РФ можно ознакомиться здесь.
С информацией о требованиях к валютным операциям можно ознакомиться на соответствующих страницах.